증여세는 증여를 받은 수증자가 부담하는 것이 원칙이다. 하지만 증여세법에서는 납부할 능력을 고려해 수증자의 증여세 납부의무를 면제해주거나 증여를 한 증여자에게 연대납세의무를 부담시키는 경우가 있으므로 주의가 필요하다.
재산을 증여 받았다고 하더라도 실질적인 재산이 없어 증여세를 납부하기 곤란한 경우가 있다. 가령, 저가 또는 고가로 거래해 얻은 증여이익, 채무를 면제받은 경우, 부모의 부동산을 무상으로 사용해 증여이익이 발생한 경우 등은 증여세법에 따라 증여이익이 발생한 것으로 봐 증여세를 과세하고 있으나, 증여행위가 적극적으로 있었던 것은 아니므로 수증자는 증여세를 납부할 능력이 없을 수 있다.
이 경우, 수증자가 납부할 능력이 없다고 판단되면 증여세를 면제해 줄 수 있다. 즉, 채무초과상태에 있는 자녀에 대해 정상적인 생활을 할 수 있도록 부모가 빚을 갚아준 경우, 자녀가 증여를 받은 것은 맞지만 증여재산은 채무상환에 전부 사용했으므로 추가로 증여세를 납부할 재산은 없는데도 증여세를 부과하는 것은 너무 가혹하다고 봐 이러한 특례규정을 둔 것이다.
여기서 중요한 점은 증여세를 납부할 능력의 판단시점은 증여가 이뤄지는 시점으로 보아야 한다.
앞선 사례에서 자녀가 증여를 받아 채무를 전부 상환한 시점에는 증여세를 납부할 능력이 없으나, 이후 취직이나 창업을 통해 어느 정도 재산이 생겼다고 해서 증여당시의 증여세를 부과할 수는 없는 것이다. 간혹 시간이 경과한 뒤 수증자에게 재산이 있다는 이유로 과거의 증여세를 부과하는 경우가 있는데, 증여당시에 납부할 능력이 없었다면 면제되는 것이 타당하다.
한편, 수증자의 주소가 불분명해 조세채권을 확보하기 어려운 경우거나 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우에는 증여자에게 연대납세의무 부담을 지우는 경우가 있다. 다만, 앞에서 언급한 수증자에게 재산이 없으면 증여세를 면제해주는 항목에 대해서는 연대납세의무가 없다.
합병, 증자, 감자, 현물출자에 따른 증여이익도 연대납세의무 대상이 아니며, 전환사채의 주식전환, 주식의 상장에 따른 증여이익 등도 대상이 아니다. 따라서 연대납세의무 대상은 일반적인 재산의 증여, 신탁이익, 보험금증여, 명의신탁에 따른 증여 정도로 보면 된다.
다만, 수증자가 비거주자이거나 명의신탁에 따른 증여인 경우에는 수증자의 조세채권확보 가능성과 무관하게 증여자에게 연대납세의무가 있다. 따라서 자녀가 외국에 오래 거주해 비거주자가 됐다고 증여세를 안내도 될 것이라고 판단했다가는 낭패를 당할 수 있다.